Objaśnienia dotyczące rozliczenia podatkowego w ramach tzw. Polskiej Strefy Inwestycji

W dniu 9 marca 2020 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe, dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (PSI). Ulga dostępna jest dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje, na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162).

Celem Objaśnień – w teorii – było wyjaśnienie wątpliwości związanych z pojęciami zastosowanymi w interpretacji ogólnej z dnia 25.10.2019 r., nr D5.8201.10.2019 (Interpretacja), w tym w szczególności koncepcją „ścisłych powiązań” między inwestycjami objętymi pomocą oraz innymi przedsięwzięciami realizowanymi przez podatników.

Znaczna część ryku odebrała treść samej interpretacji za relatywnie liberalną i korzystną dla podatników. Lektura objaśnień nie pozostawia jednak wątpliwości – resort finansów nie tylko nie zamierza łagodzić podejścia do zwolnień podatkowych dostępnych w ramach PSI, lecz wręcz przeciwnie – w znaczącym stopniu zaostrza podejście do szeregu zagadnień związanych z ulgą. Objaśnienia odnoszą się bowiem nie tylko do kwestii poruszonych w Interpretacji, lecz idą o wiele dalej. Można odnieść wrażenie, że stanowią niejako instrukcję postępowania dla przedsiębiorców korzystających z pomocy w ramach PSI, co najmniej w wielu istotnych kwestiach.

Dużym rozczarowaniem jest fakt, iż Objaśnienia zostały sporządzone z pominięciem korzystnego dla podatników orzecznictwa. Tymczasem sądy administracyjne wydały w ostatnim czasie szereg wyroków, w których negują ograniczenia wynikające ze stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji (można tu wskazać przykładowo orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 816/19). Co więcej, Objaśnienia są sformułowane w sposób, który może prowadzić do wątpliwości, czy co najmniej część tez odnoszonych do PSI, nie będzie miała zastosowania także do specjalnych stref ekonomicznych (o czym szerzej poniżej).

W niniejszym wpisie skupimy się jedynie na zarysowaniu najważniejszych naszym zdaniem problemów poruszonych w Objaśnieniach. Służymy jednak pomocą w udzieleniu odpowiedzi na konkretne pytania dotyczące ich wpływu na Państwa konkretny przypadek, także w odniesieniu do aspektów pominiętych w naszym podsumowaniu.

Ścisłe powiązania

Podstawowa teza stawiana przez Ministra Finansów sprowadza się do stwierdzenia, że ze zwolnienia podatkowego w ramach PSI mogą zasadniczo korzystać wyłącznie dochody uzyskane z zastosowaniem środków trwałych nabytych/ zmodernizowanych w ramach inwestycji, na potrzeby której uzyskano tzw. decyzję o wsparciu (odpowiednik zezwolenia strefowego i podstawa prawna korzystania ze zwolnienia). Wyjątkiem od tej zasady, mają być sytuacje, w których między składnikami majątku nabytymi/ zmodernizowanymi w ramach inwestycji podlegającej wsparciu oraz innymi aktywami przedsiębiorcy występują „ścisłe powiązania”.

Jak możemy przeczytać w Objaśnieniach, „przy ocenie istnienia ścisłych powiązań należy uwzględnić przede wszystkim bezpośredni wpływ istniejących składników majątku na wytworzenie wspólnie ze składnikami stanowiącymi nową inwestycję, posiadającego wartość rynkową komponentu (produktu, półproduktu lub usługi albo części usługi) oraz fakt, że bez tych istniejących składników nie mogłaby odbywać się produkcja lub świadczenie usług prowadzące do efektywnej realizacji nowej inwestycji.”

Jak się wydaje celem autora Objaśnień było sformułowanie warunku, zgodnie z którym podatnicy, chcąc skorzystać ze zwolnienia w stosunku do przychodów ze sprzedaży danych produktów lub usług, powinni być w stanie wykazać, że co najmniej częściowo zostały one wytworzone/wykonane z zastosowaniem składników majątku nabytych w ramach nowej inwestycji, na potrzeby której uzyskali decyzję o wsparciu. W teorii, wystarczające powinno zatem być wykorzystanie w procesie produkcyjnym jednego elementu nabytego lub zmodernizowanego w ramach nowej inwestycji. W konsekwencji, na ostateczny zakres zwolnienia podatkowego ogromny wpływ powinno mieć rozmieszczenie elementów inwestycji w przedsiębiorstwie oraz wielość procesów produkcyjnych/usługowych, w których są wykorzystywane.

W tym kontekście warto wskazać, iż już w Interpretacji wskazano, że nieuzasadnione gospodarczo przemieszczanie składników majątku w przedsiębiorstwie, nakierowane przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego, może skutkować utratą prawa do zwolnienia (na podstawie małej klauzuli anty-abuzywnej).

Mając na uwadze powyższe, podatnicy zamierzający zastosować się do wymogów wynikających z Objaśnień, powinni bardzo szczegółowo określić, z wykorzystaniem jakiego majątku wytwarzają swoje produkty czy też świadczą usługi, które miałyby być objęte zwolnieniem podatkowym. Zagadnień na które należy zwrócić uwagę jest, według Objaśnień, bardzo dużo. Jak wskazano w ich treści, celem określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia ze „ścisłymi powiązaniami” nowej inwestycji z dotychczasowymi składnikami majątku należy przeanalizować przykładowo, czy istniejące (nabyte przed inwestycją) środki trwałe mają bezpośredni wpływ na wytworzenie komponentu (produktu, półproduktu), czy ich użyteczność jest konieczna w procesie produkcyjnym oraz jakie jest ich umiejscowienie.

Ponadto, kwestią, na którą Objaśnienia nie dają jednoznacznej odpowiedzi pozostaje pytanie, czy za elementy nowej inwestycji, których wykorzystanie dawałoby prawo do ulgi, można uznać wyłącznie te środki trwałe, z którymi związane były tzw. wydatki kwalifikowane, czy też również inne elementy tej samej inwestycji – przykładowo używane środki trwale nabyte przez dużych przedsiębiorców.

Elementy nie generujące samodzielnie przychodów

Objaśnienia prezentują także tezę, zgodnie z którą dochód z inwestycji, która nie generuje samodzielnie przychodów, lecz wpływa na zwiększenie zdolności produkcyjnej, powinien zostać wyodrębniony (z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych). W opinii Ministra Finansów, w przypadku tego typu inwestycji, zwolnienie powinno zostać zastosowane w odniesieniu do „świadczenia” wykonywanego wewnętrznie przez elementy nowej inwestycji, na rzecz produkcji (która w takim przypadku byłaby zasadniczo opodatkowana). W przypadku przedsiębiorców, uzyskujących decyzje o wsparciu na inwestycje wpływające na produkcję wyłącznie pośrednio – przykładowo związane z zakupem hali magazynowej – ulga byłaby więc przy zastosowaniu takiego podejścia ograniczona do minimum odpowiadającemu wartości tych wewnętrznych świadczeń (przykładowo usługi magazynowej). Efektywność ulgi w takich przypadkach mogłaby obniżyć się do bardzo niskiego poziomu.

Koszty kwalifikowane a produkcja

W podobnym tonie Minister Finansów wypowiada się w odniesieniu do zagadnienia kosztów kwalifikowanych. Za takowe mogą – wg Objaśnień – zostać uznane wyłącznie te wydatki, które wpływają na zdolności produkcyjne lub na sam proces produkcji (świadczenia usług) „w sposób konkretyzujący nową inwestycję”.

Jako przykłady wydatków, które ze względu na wskazane powyżej ograniczenia, nie mogłyby stanowić kosztów kwalifikowanych, wskazano wartość budynku administracyjnego, samochodu osobowego dla członka zarządu czy stołówki pracowniczej. Lista wydatków, które przy tak rygorystycznym podejściu straciłyby cechę koszów kwalifikowanych, będzie zróżnicowana w zależności od zakresu realizowanej inwestycji i wymaga indywidualnej oceny każdego przypadku.

W podobny do opisanego powyżej sposób uzasadniana jest kolejna kontrowersyjna teza zawarta w Objaśnieniach – zgodnie z którą wydatki związane z modernizacją środków trwałych mogą być uznawane za kwalifikowane wyłącznie w sytuacji, kiedy prowadzą do zwiększenia zdolności produkcyjnej.

Warto w tym kontekście wskazać, że także w tym przypadku tezy stawiane w Objaśnieniach nie znajdują oparcia nie tylko w brzmieniu przepisów, lecz także dotychczasowej praktyce zarówno organów podatkowych, jak i spółek zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi (które są odpowiedzialne także za wydawanie decyzji o wsparciu). Niestety, w tej kwestii częściowo podobne stanowisko (w odniesieniu do stołówki pracowniczej), zajął także Naczelny Sąd Administracyjny, w równie kontrowersyjnym orzeczeniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2462/11).

Klauzula anty-abuzywna

Wątkiem zasługującym na uwagę są także zawarte w Objaśnieniach przykłady sytuacji, w których zastosowanie mogłaby mieć odnosząca się zarówno do PSI, jak i specjalnych stref ekonomicznych, mała klauzula anty-abuzywna. Są to przypadki uzyskania przez podatnika korzystającego z ulgi nieodpłatnego świadczenia w postaci dzierżawy hali, a także zakup środków trwałych po wartości przewyższającej ich wartość rynkową. Przytaczany jest także przykład zaprezentowany już w Interpretacji, czyli nieuzasadnione przesunięcia, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, składników majątku jedynie w celu poszerzenia bazy uprawniającej do zwolnienia podatkowego.

O ile ostatni z przykładów wydaje się słuszny, pierwsze dwa mogą budzić uzasadnione wątpliwości. Szczególnie kontrowersyjna jest teza, że klauzula anty-abuzywna powinna być stosowana w przypadku uzyskania nieodpłatnych świadczeń.

Minister Finansów idzie jednak jeszcze dalej i stwierdza, że w przypadku zastosowania klauzuli, podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego i jest zobowiązany do opodatkowania całości działalności gospodarczej objętej zwolnieniem podatkowym, w oparciu o wszystkie posiadane decyzje o wsparciu i zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE.

Przy tak restrykcyjnym podejściu, zarzut uzyskania nieodpłatnych świadczeń nawet niewielkiej wartości, przez przedsiębiorców posiadających kilka zezwoleń lub decyzji o wsparciu, może skutkować ogromnymi sankcjami.

Objaśnienia odnoszą się w tym kontekście także do zakresu, w jakim podatnicy tracą zwolnienie podatkowe i w tej akurat kwestii prezentują stanowisko korzystne – zgodnie z którym utrata prawa do zwolnienia „nie ma skutku wstecznego”. Niestety, także w tym przypadku, trudno zgodzić się ze stanowiskiem resortu finansów. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 6d ustawy o CIT (oraz art. 21 ust. 5cd ustawy o PIT), w przypadku zastosowania omawianej klauzuli odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące skutków cofania zezwoleń strefowych oraz uchylania decyzji o wsparciu. W praktyce, prowadziła ona będzie zatem – co do zasady – do konieczności zwrotu całej wykorzystanej ulgi (z odsetkami). Co więcej, w przypadku przedsiębiorców korzystających z pomocy w ramach więcej niż jednego zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu, przepisy przewidują sankcję w wysokości maksymalnej (hipotetycznej) kwoty pomocy, jaką dany podatnik mógł uzyskać na podstawie danego zezwolenia lub decyzji.

Co to oznacza dla spółek strefowych

Objaśnienia dotyczą co do zasady ulg przyznawanych w ramach PSI. Niemniej jednak, część postawionych w nich tez odnosi się wprost także do specjalnych stref ekonomicznych – przykładowo zagadnienia dotyczące klauzulo anty-abuzywnej. Co więcej, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów, przykładowo także stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych, mogłoby na podobnych zasadach znaleźć zastosowanie do specjalnych stref ekonomicznych.

Co dalej

Objaśnienia, które w teorii miały pomóc podatnikom i wyjaśnić wątpliwości, jak widać, dały odwrotny skutek i pozostawiają szereg wątpliwości interpretacyjnych. Co więcej, prezentują w znaczącej części tezy nie tylko skrajnie niekorzystne, lecz również trudne do zaakceptowana zarówno na gruncie przepisów prawa, jak i dotychczasowej praktyki instytucji odpowiedzialnych za kontrolę zagadnień związanych z ulgami podatkowymi, w tym organów podatkowych.

Zastosowanie się do objaśnień podatkowych przyznaje podatnikom ochronę prawno-podatkową, przy założeniu uznania tożsamości stanu faktycznego z tym określonym w objaśnieniach. Te z kolei, które zostały objęte w Objaśnieniach przykładami w zakresie „ścisłych powiązań” w praktyce gospodarczej będą nierzadko dużo bardziej skomplikowane, stąd przed podatnikami, którzy chcieliby z tej opcji skorzystać, stoi niezwykle duże wyzwanie. 

Warto pamiętać, że Objaśnienia nie są w żaden sposób wiążące dla podatników. Kwestią otwartą pozostaje na dzień dzisiejszy pytanie, czy wpłyną one na praktykę organów podatkowych i czy w trakcie kontroli należy się spodziewać zajmowania przez nie podobnego stanowiska.

Z pewnością warto zapoznać się z treścią Objaśnień i odpowiedzieć na pytanie, jakie skutki dla danego przedsiębiorstwa mogłoby mieć zastosowanie zawartych w nich tez. W dużej części, zadanie to rekomendowane jest także podatnikom korzystającym z ulg na podstawie zezwoleń strefowych oraz podmiotom, które obecnie rozważają ubieganie się o decyzję o wsparciu

Wspieramy licznych klientów korzystających z ulg podatkowych od kilkunastu lat. W razie pytań dotyczących kwestii poruszonej w powyższym wpisie, jak i innych wątpliwości związanych z tą materią, zachęcamy do kontaktu.