W dniu 4 września 2020 r. opublikowana została zapowiedź istotnych zmian w podatkach dochodowych. W kilka dni później 16 września – doczekaliśmy się pierwszego projektu wraz z uzasadnieniem, który następnie, w wersji zawierającej jedynie nieznaczne zmiany, już w dniu 30 września został skierowany do Sejmu.
Projekt zawiera szereg zmian, z których część może mieć istotny wpływ na rozliczenia podatników podatków dochodowych. W poniższym podsumowaniu zwracamy uwagę na najważniejsze z nich, a także wybrane kwestie praktyczne związane z ich ewentualnym wprowadzeniem.
Ograniczenie możliwości rozliczania strat
Projekt nowelizacji przewiduje ograniczenie możliwości rozliczania strat przez podatników, którzy przejęli inny podmiot lub nabyli przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymali wkład pieniężny, za który nabyli przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nowa regulacja ma jednak mieć zastosowanie jedynie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy w wyniku wskazanych powyżej przekształceń:
- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
- co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
Drugi z ww. warunków wydaje się relatywnie prosty i nie powinien nastręczać większych trudności w weryfikacji jego wypełnienia. Pierwszy posługuje się jednak pojęciami na tyle nieostrymi, że w obecnym brzmieniu z pewnością doprowadziłby do licznych wątpliwości i potencjalnie sporów z organami podatkowymi. Konieczne będzie jednocześnie udzielenie odpowiedzi na pytania, które szczególnie w przypadku podatników o zdywersyfikowanym przedmiocie działalności mogą okazać się niezwykle trudne, jak choćby:
- Wg jakich kryteriów oceniać podstawową działalność – PKD (jeżeli tak, na jakim poziomie klasyfikacji?), grup produktowych, technicznych cech wyrobów, czy może wreszcie rynków zbytu/przeznaczenia?
- Na jaki moment określać potencjalną zmianę przedmiotu podstawowej działalności – bezpośrednio po przeprowadzeniu danej restrukturyzacji, czy może z perspektywy pełnego roku podatkowego? Za jaki okres powinny być brane pod uwagę dane historyczne?
- Co oznacza zmiana podstawowego przedmiotu działalności „w części” – czy przykładowo w sytuacji podatnika sprzedającego jeden rodzaj produktu, poszerzenie asortymentu o wyrób podobny, lecz wytwarzany w innej technologii, lub przeznaczony na inny rynek docelowy/o odmiennym zastosowaniu, stanowiło będzie tego typu zmianę?
Jak widać, wątpliwości związanych z praktycznym zastosowaniem omawianego przepisu może być wiele i z pewnością nie wyczerpuje ich powyższa, przykładowa lista.
Kolejnym problematycznym aspektem związanym z proponowaną nowelizacją art. 7 ustawy o CIT jest fakt, że obecne brzmienie nie zawęża w żaden sposób wprowadzanego ograniczenia. Choć celem ustawodawcy – według uzasadnienia do projektu – jest „ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez
podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych”, projekt wprowadza ograniczenie w odniesieniu do „strat podatnika, jeżeli” spełnia określone w nim przesłanki. Nie można więc wykluczyć, że organy podatkowe będą próbowały stosować przedmiotowe ograniczenie w stosunku do takich podatników w szerszym zakresie – nie tylko w odniesieniu do straty, której odliczenie stało się możliwe na skutek wymienionych w przepisie przekształceń.
Należy wreszcie wskazać, że projekt ustawy nie zawiera na ten moment przepisów przejściowych, które zabezpieczałyby w jakikolwiek sposób odliczenie strat wykazanych w przeszłości. Można więc mieć także wątpliwości, czy ustawa nie narusza praw nabytych podatników.
Należy mieć nadzieję, że na dalszych etapach prac legislacyjnych, wskazane powyżej wątpliwości zostaną rozwiane.
Ograniczenie zmian stawek amortyzacyjnych przez część podatników
Projekt nowelizacji przewiduje ograniczenie, zgodnie z którym nie będzie możliwe obniżanie, a także podwyższanie stawek amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych wykorzystywanych w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Należy odnotować, że podwyższanie stawek nie będzie możliwe jedynie w stosunku do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 KŚT, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, powyżej stawek wynikających z tzw. wykazu stawek amortyzacyjnych.
Omawiana zmiana z pewnością zmniejszy atrakcyjność instrumentu, jakim jest tzw. polska strefa inwestycji, oraz dostępnych w jej ramach zwolnień podatkowych. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika zresztą jednoznacznie, że to właśnie podmioty korzystające z ulg tego typu były głównym „celem” nowelizacji.
Warto jednak zwrócić uwagę, że nowa regulacja w obecnym brzmieniu może dotknąć także podatników korzystających z innego rodzaju zwolnień podatkowych. Szczególnie kontrowersyjne wydaje się zastosowanie jej w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych jedynie częściowo w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu, w przypadku organizacji pożytku publicznego, szkół, czy też podatników prowadzących działalność statutową w zakresie, dla którego w ustawie o CIT przewidziano zwolnienie podatkowe.
Dobra wiadomość w przypadku tego elementu nowelizacji jest taka, że – przynajmniej w obecnym brzmieniu – nowe ograniczenie ma mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r. Podatnicy korzystający z ulg i prowadzący obecnie inwestycje, mają zatem niecałe 3 miesiące na ewentualne zastosowanie obecnych przepisów w odniesieniu do środków trwałych, których wprowadzenie do ewidencji planowane jest przed końcem bieżącego roku. Oznacza to także, że prawdopodobnie planowana zmiana nie będzie bardzo dotkliwa dla przedsiębiorców prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń – podmioty te bowiem w większości przypadków zrealizowały już inwestycje w całości, bądź też co najmniej w znacznej części.
Zmiany dotyczące tzw. spółek nieruchomościowych
Nowelizacja przewiduje kilka niezwykle istotnych zmian dotyczących spółek nieruchomościowych, w tym:
- doprecyzowanie (za tzw. Konwencją MLI), że status tzw. spółki nieruchomościowej weryfikowany powinien być na dowolny moment okresu 12 miesięcy poprzedzających przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa, praw o podobnym charakterze;
- wprowadzenie definicji spółek nieruchomościowych;
- przeniesienie na spółki nieruchomościowe obowiązku rozliczenia (jako płatnicy) podatku z tytułu zbycia jej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku kiedy co najmniej jedną ze stron jest nierezydent;
- wprowadzenie obowiązku ustanowienia przez spółki nieruchomościowe niemające siedziby lub zarządu na terytorium RP przedstawiciela podatkowego – niewywiązanie się z tego obowiązku wiązać się może z karą w wysokości do 1 mln PLN;
- wprowadzenie dodatkowych obowiązków informacyjnych dla spółek nieruchomościowych oraz podatników posiadających bezpośrednio lub pośrednio udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o porównywalnym charakterze w spółce nieruchomościowej – o podmiotach posiadających tego typu udziały, prawa oraz tytuły;
- wprowadzenie obowiązku publikacji przez Ministra Finansów indywidualnych danych dotyczących spółek nieruchomościowych – podobnie jak ma to miejsce w przypadku podatkowych grup kapitałowych oraz podatników o obrotach przekraczających 50 mln PLN.
W kontekście powyższych zmian warto z pewnością zwrócić uwagę na rozbieżności między wprowadzaną definicją spółki nieruchomościowej oraz nowelizowanym brzmieniem art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, określającym okres za jaki weryfikowany powinien być jej status dla celów określenia, czy przeniesienie własności udziałów podlega opodatkowaniu w Polsce. Nowa definicja posługuje się odmienną kategorią niż wspomniana powyżej Konwencja MLI i traktuje jako spółki nieruchomościowe podmioty, w których co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów stanowiły nieruchomości położone w RP lub prawa do nich – „na pierwszy dzień roku podatkowego” (w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność), lub „na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy” (w przypadku pozostałych podmiotów). Zwrot ten ma niewątpliwie odmienne znaczenie praktyczne niż „dowolny moment okresu 12 miesięcy poprzedzających przeniesienie własności udziałów (…)”, co także może prowadzić do wątpliwości interpretacyjnych oraz potencjalnie sporów z organami podatkowymi.
Mając jednocześnie na uwadze skalę spodziewanych zmian dotyczących spółek nieruchomościowych oraz – w mniejszym stopniu – ich bezpośrednich i pośrednich udziałowców – niewątpliwie rekomendowane jest przeprowadzenie weryfikacji statusu własnego oraz podmiotów zależnych już teraz.
Spółka komandytowa już nie taka atrakcyjna …
O ile jeszcze do niedawna spółki komandytowe nie szczególnie przeszkadzały fiskusowi, a jednokrotne opodatkowanie wspólników przy jednoczesnym ograniczeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki nie wzbudzało kontrowersji, o tyle ku zaskoczeniu wszystkich właśnie okazało się, że mają one jednak „optymalizacyjny cel/charakter”. W konsekwencji powyższego, pod hasłem „dalszego uszczelniania systemu podatkowego”, spółki komandytowe najpewniej przestaną być podmiotami transparentnymi podatkowo i zostaną objęte opodatkowaniem CIT.
Projekt ustawy nowelizującej CIT i PIT zakłada, że komplementariusz spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od otrzymywanych „dywidend”. Co ważne, zgodnie z założeniami, będzie on mógł jednak pomniejszyć swój podatek o podatek zapłacony przez spółkę komandytową. Odliczenie to będzie proporcjonalne do wielkości prawa w zyskach spółki.
Niestety w przypadku komandytariuszy już tak dobrze nie będzie. Co do zasady będą oni bowiem podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Najpierw podatek zapłaci spółka, a później od wypłaconego komandytariuszowi zysku podatek zapłaci sam komandytariusz. Ustawodawca zakłada co prawda zwolnienie z podatku na poziomie 50% przychodów komandytariusza ze spółki komandytowej, ale ograniczenie ww. ulgi do kwoty do 60.000 PLN w roku podatkowym powoduje, że będzie miała raczej marginalne znaczenie. Co więcej, ww. preferencja nie dotyczy komandytariuszy, którzy są wspólnikami lub członkami zarządu spółki występującej w roli komplementariusza.
W kontekście międzynarodowych grup kapitałowych prowadzących biznes w Polsce za pośrednictwem spółek komandytowych na szczególną uwagę zasługuje fakt, że – mimo, iż twórcy nowelizacji twierdzą, że tak właśnie będzie – nie jest do końca jasne czy w przypadku takich podmiotów będzie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie dla dywidend wypłacanych komandytariuszom, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a które to zwolnienie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy Parent-Subsidiary.
Choć czasu zostało już naprawdę bardzo niewiele, warto pomyśleć o ewentualnej restrukturyzacji poprzez przekształcenie spółki komandytowej np. w spółkę jawną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
***
Mamy nadzieję, że powyższy materiał okazał się interesujący. W razie dodatkowych pytań, zachęcamy do kontaktu z naszymi ekspertami – z przyjemnością odpowiemy na Państwa dodatkowe pytania i udzielimy dalszego wsparcia.